В некоторых случаях в конкурсном производстве может возникнуть облагаемый доход по налогу на прибыль, например:

1)      в случае реализации с торгов основного средства по цене выше остаточной стоимости такого средства;

2)      при принятии к учетуматериально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и включены в конкурсную массу.

Конечно, такие доходы можно уменьшить на текущие расходы, текущий убыток от реализации прав требований к дебиторам, иного имущества (если цена продажи оказалась ниже его остаточной стоимости), на убыток, образуемый при списании задолженности, нереальной ко взысканию и др.

Также данный доход может быть уменьшен на сумму убытков прошлых лет, но такое уменьшение не может превышать более, чем 50 процентов налога на прибыль, а убыток должен быть документально подтвержден (что не всегда возможно в связи с ненадлежащим исполнением обязанности по передаче документов конкурсному управляющему).

Однако, финансовый результат за налоговый период вполне может оказаться положительным. Необходимо ли в таком случае платить налог на прибыль?

Обратимся к основополагающим принципам определения доходов. В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц»,«Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Данная норма имеет отсылочный характер, это означает, что для целей налога на прибыль доход в виде экономической выгоды определяется в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом согласно общеправовым принципам специальные нормы главы 25 НК РФ будут иметь приоритет перед общими нормами ст. 41 НК РФ.

Ст. 248 НК РФ определены два вида доходов:

1)      доходы от реализации. К ним относятся поступления денежных средств от реализации основного средства по цене выше остаточной стоимости;

2)      внереализационные доходы. К ним относится стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

Можно решить, что нормы ст. 249 НК РФ противоречат основополагающим принципам определения доходов, установленнымп.1 ст. 41 НК РФ, ведь понятие «все поступления» не тождественно понятию «экономическая выгода».Однако ст. 251 НК РФ помимо прочего предусмотрен перечень доходов от реализации, которые не учитываются при определении налоговой базыипо своей сути не являются экономической выгодой для налогоплательщика.

Например, при заключении агентского договора, агент по поручению принципала может реализовывать товары, предоставленные последним. При этом денежные средства, полученные от покупателя, в полной мере будут являться поступлениями, связанными с расчетами за реализованные товары (доходами от реализации). Однако экономическойвыгодой будет только часть таких поступлений, которая будет оставаться у агента в качестве агентского вознаграждения. Остальная часть поступивших денежных средств, которая подлежит перечислению принципалу, не будет являться экономической выгодой для налогоплательщика и не будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, при рассмотрении ст. 249 НК РФ в купе со ст. 251 НК РФ можно сделать вывод, что понятие «доходов от реализации» не противоречит принципам определения доходов, установленных п.1 ст. 41 НК РФ, и зависит от получения экономической выгоды.

Такой же позиции придерживается и ФНС при рассмотрении вопроса о налогообложении курортного сбора. В своем Письме от 12.04.2018 г. № СД-4-3/6986@ ФНС указала, что исполнение обязанностей по исчислению, взиманию и перечислению в бюджет курортного сбора не предусматривает получение Оператором экономической выгоды – следовательно исполнение данных обязанностей не приводит к возникновению объекта обложения по налогу на прибыль.

Это означает, что поступления в виде курортного сбора не должны признаваться доходом несмотря на то, что такие поступления не прописаны в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Понятие «внереализационные доходы» не противоречит понятию «доходы» определенному в п. 1 ст. 41 НК РФ и зависит от экономической выгоды.

Таким образом постановка вопроса об обложении дохода от реализации и внереализационного дохода возникает лишь при условии признания такого дохода в качестве экономической выгоды.

Однако, понятие «экономическая выгода» законодательно не определено. Суды, при рассмотрении споров о том, являются ли те или иные поступления экономической выгодой или нет, принимают решение исходя из конкретных обстоятельств операции.

Одной из главных задач конкурсного производства является удовлетворение требований конкурсных кредиторов за счет средств, вырученных от продажи имущества должника. В данном случае невозможно вести речь о какой-либо экономической выгоде на стороне должника, которыйявляется получателем доходов лишь формально.

Мы скорее имеем дело не с экономическим субъектом, который получает экономическую выгоду от ведения текущей коммерческойдеятельности, а с имуществом должника (конкурсной массой), посредством продажи которого удовлетворяются требования кредиторов, и с приказчиком этого имущества – конкурсным управляющим.

Помимо этогоналог на прибыль, начисленный при реализации имущества в конкурсном производстве, относится к текущим платежам.Такие платежи имеют приоритет перед требованиямикредиторов и (или) уполномоченных органов, включенных в реестр. Таким образом, можно говорить о налогообложении конкурсной массы, ее уменьшении за счет текущих платежей по налогу на прибыль, что означает нарушение интересов конкурсных кредиторов и принципов добросовестности и разумности действий конкурсного управляющего (п. 4 ст. 20.3 ФЗ«О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ – далее Закон о банкротстве).

Ранее п. 4 статьи 142 Закона о банкротстве было предусмотрено, чтотребования об уплате обязательных платежей (в данном случае налога на прибыль), возникшие после открытия конкурсного производства, оплачиваются за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Это позволяло избежать налогообложения конкурсной массы и нарушения интересов конкурсных кредиторов. Необходимость уплаты налога на прибыль, начисленного за период конкурсного производства,возникала лишь когда должнику удавалось рассчитаться с кредиторами, выйти из банкротства и продолжить текущую деятельность. Однако с 01.01.2009 года данная норма была исключена из п. 4 статьи 142 Закона о банкротстве.

Следует также отметить, что в отношении доходов физического лица от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого лица банкротом, действует освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц (п. 63 ст. 217 НК ФР). Это приводит к тому, чтодолжник – физическое лицо и его кредиторы имеют необоснованное преимущество перед должником – юридическим лицом и его кредиторами в вопросе налогообложения доходов должника.

По нашему мнению, обложение налогом на прибыль конкурсной массыдолжника – юридического лица нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах, такие как равенство налогообложения, фактическая способность плательщика к уплате налога и экономическая обоснованность налогообложения.

Однако, в случае неуплаты налога на прибыль при реализации имущества должника на стадии конкурсного производства, существует большая вероятность претензий со стороны налоговой инспекции. В такой ситуации свою позицию по данному вопросу придется отстаивать в суде.

Источник: "Эксперт-Аудит"