Большое влияние на развитие российского бухгалтерского учета оказывают тенденции сближения его с международными стандартами отчетности (МСФО), которые иногда значительно отличаются от российских ПБУ. Это относится и к способам оценки и признания нематериальных активов (далее – НМА).

Учет НМА по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Данный стандарт был принят в 2004 году, он определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах.

Не попадают под действие МСФО (IAS) 38:

• НМА, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
• деловая репутация, возникающая при приобретении компании;
• затраты по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
• отложенные налоговые активы;
• активы, связанные с разведкой и оценкой по МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

В российском бухгалтерском учете оценка и признание НМА осуществляется на основании ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», который не применяется для:

1. не давших положительного результата НИОКР и технологических работ;
2. незаконченных и неоформленных в установленном законодательством порядке НИОКР и технологических работ;
3. материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
4. финансовых вложений.

Признание НМА по МСФО

Согласно МСФО 38, нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Для признания актива в качестве НМА необходимо, чтобы он соответствовал критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п. 10 МСФО 38).

Идентифицируемость.Данный критерий означает, что актив может быть отделен от деловой репутации организации. Деловая репутация (или гудвилл) – это разница между покупной стоимостью организации и справедливой стоимостью ее чистых активов.

Актив можно выделить из деловой репутации, если он:

1. является отделимым, т.е. может быть обособлен или отделен от организации и продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен;
2. возникает в результате договорных или других юридических прав (например, различного рода лицензии, разрешения и преференции).

Контроль.Организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам (п. 13 МСФО 38).

Способность контролировать будущие экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Однако, наличие юридических прав не является необходимым условием для контроля, так как компания может контролировать экономические выгоды каким-либо другим образом.

Будущие экономические выгоды. Данный критерий означает наличиевыручки от продажи продукции или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией.

Помимо этого нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

1. есть вероятность, что организация получит экономические выгоды от этого объекта;
2. первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

Оценка вероятности поступления будущих экономических выгод должна проводиться на основе разумных и обоснованных допущений, представляющих собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

Признание НМА по ПБУ 14/2007

Для признания НМА в российском бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:

1. объект способен приносить экономические выгоды в будущем;
2. организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
3. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
4. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла;
5. не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла;
6. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
7. отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Критерии признания НМА в российском бухгалтерском учете во многом схожи с критериями по МСФО. В то же время есть существенные отличия:

1. Согласно МСФО 38, условие длительного использования объекта свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла не является обязательным;
2. Согласно МСФО 38, идентифицируемость актива связана с возможностью его отделения от деловой репутации, а не от других активов, как в российском учете. Это приводит к тому, что деловая репутация (гудвилл) по ПБУ 14/2007 признается в качестве нематериального актива, а по МСФО – нет.

Оценка по МСФО

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. При этом состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость НМА зависят от способа приобретения.

Отдельная покупка. Обычно цена, которую платят при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания в отношении вероятности получения будущих экономических выгод.

Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива включает:

• цену его покупки, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
• все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива для использования по назначению.

Признание расходов в стоимости актива прекращается, когда актив приведен в состояние, необходимое для его использования.

Приобретение при объединении компаний. В данном случае фактическая себестоимость нематериального актива определяется как его справедливая стоимость на дату приобретения. В случае, если справедливую стоимость определить невозможно, актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

Приобретение посредством правительственного гранта.В некоторых случаях приобретение НМА может не предусматривать оплаты или предусматривать номинальное возмещение, если такое приобретение осуществляется за счет государственной субсидии. Примером могут быть права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, а также права доступа к другим ограниченным ресурсам.

В этом случае организация может учесть нематериальный актив по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии либо признать по номинальной стоимости с учетом затрат, непосредственно связанных с подготовкой актива к предполагаемому использованию.

Обмен активами.В данном случае фактическая себестоимость НМА оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива является более очевидной.

Создание нематериальных активов. Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии:

1. исследование – это деятельность, направленная на получение новых знаний, поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам и т.д.;
2. разработка – применение результатов исследований при проектировании производства, новых или улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их производства.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на данном этапе отсутствует уверенность в получении экономических выгод в будущем.

Затраты, произведенные на стадии разработки могут капитализироваться с момента, когда компания может продемонстрировать:

1. техническую осуществимость завершения разработки;
2. свое намерение завершить разработку НМА и использовать либо продать его;
3. способность использовать либо продать актив;
4. предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод;
5. наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки НМА;
6. способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА, в ходе его разработки.

При этом ранее понесенные расходы по разработке, уже признанные в отчете о прибылях и убытках, не подлежат восстановлению и включению в стоимость НМА.

Оценка НМА по ПБУ 14/2007

По российским правилам нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Приобретение НМА.В данном случае, к расходам, включаемым в первоначальную стоимость, относятся:

1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
2. таможенные пошлины и таможенные сборы;
3. невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
4. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;
5. суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;
6. иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив относится к инвестиционным.

Все вышеуказанные затраты, согласно МСФО 38, также включаются в фактическую стоимость НМА, кроме затрат на кредит.

Создание НМА.Если организация создает актив самостоятельно, то помимо указанных выше затрат, в первоначальную стоимость включают:

1. суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа;
2. расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА;
3. отчисления на социальные нужды;
4. расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок, сооружений и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании актива;
5. иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА.

Помимо этого существуют затраты, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА. Это общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов), что соответствует МСФО 38.

В отличие от международных стандартов, процесс создания актива не делится на стадию исследования и стадию разработки. При этом все затраты на НИОКР, в случае положительного результата и правильного документального оформления, включаются в первоначальную стоимость созданного НМА.

Получение НМА по договору дарения. В данном случае первоначальная стоимость определяется как рыночная стоимость на дату принятия актива к бухгалтерскому учету.

В МСФО 38 не раскрыт случай безвозмездного дарения, когда дарителем является физическое лицо или другая компания.

Получение НМА в счет вклада в уставной капитал. При внесении НМА учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, первоначальной стоимостью признается денежная оценка внесенных активов. Она должна быть произведена по справедливой стоимости.

МСФО 38 не рассматривает подобный вариант, следовательно, не запрещает его использовать.

Получение НМА по договору мены. В данном случае первоначальной стоимостью НМА признается стоимость переданного имущества. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Если же эту цену установить невозможно, то стоимость полученных активов определяется исходя из цены, по которой обычно приобретаются аналогичные НМА.

Таким образом, при учете НМА существуют принципиальные отличия между РСБУ и МСФО в части отражения деловой репутации организации, некоторых условий и критериев признания актива, и порядка формирования первоначальной стоимости. Понимание этих отличий необходимо как бухгалтеру по МСФО, выполняющему трансформацию отчетности, так и всем ее пользователям.

Источник: «Эксперт-Аудит».