Уже более 3-х лет действует норма подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового Кодекса РФ, согласно которой операции по реализации имущества и/или имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами) не признаются объектом налогообложения по НДС.

Эта норма была принята для освобождения от НДС операций по реализации должниками конкурсной массы, которая должна продаваться на торгах в ходе конкурсного производства, однако в понимании ФНС данная норма должна распространяться и на реализацию готовой продукции должника, произведенной в рамках текущей деятельности в процессе конкурсного производства.

Это приводило к невозможности принятия к вычету входного НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для осуществления текущей деятельности должника в конкурсном производстве.

Однако, за последний месяц Верховный суд РФ вынес уже два определения в которых указал на ошибочность подхода ФНС по данному вопросу.

Возможность сохранения должником текущей деятельности косвенно следует из нормы пункта 6 статьи 129 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ (далее – Закон о банкротстве). А некоторые должники и вовсе не могут прекратить текущую деятельность, потому что это может повлечь остановку эксплуатации социально значимых объектов.

По вопросу налогообложения НДС готовой продукции должников, продолжающих осуществлять текущую деятельность, ФНС России и Министерство финансов РФ в своих письмах придерживались единой позиции. Так, реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. Следовательно, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения НДС, к вычету не принимаются (Письма Минфина РФ от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 26.01.2017г. №03-07-14/3700, Письмо ФНС России от 05.07.2017г. №СД-4-3-13059@).

Что касается оказания услуг, то по мнению Министерство финансов РФ, подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ освобождение от НДС таких операций не предусмотрено. В связи с этим данные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Такой подход приводит к нарушению принципа равенства налогообложения, установленного в пункте 1 статьи 3 НК РФ, поскольку должники, основным видом деятельности которых является оказание услуг или выполнение работ, могут принять НДС к вычету в отличие от должников, основным видом деятельности которых является изготовление продукции.

В своем Определении от 26 октября 2018 г. по делу № 304-КГ18-4849 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (далее – СКЭС ВС РФ) указала на то, что понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в статье 146 НК РФ, не являются тождественными, а глава 21 НК РФ не содержит расшифровки определения «реализация имущества должника».

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для правильного толкования термина «реализация имущества должника» необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве.

Согласно пункту 1 статьи 131 и статье 110 Закона о банкротстве все имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, реализуемую путем проведения торгов. А имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей деятельности, не подлежит реализации на торгах (пункт 6 статьи 139 Закона о банкротстве).

Сопоставив указанные нормы с процессом изменения налогового законодательства в 2011-2015 годах в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами, судьи ВС РФ пришли к выводу, прямо противоположному позиции ФНС.

Под термином «реализация имущества должника», в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей деятельности.

Также, СКЭС ВС РФ было отмечено, что введение указанного подпункта было направлено на устранение коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ и статьей 134 Закона о банкротстве.

Налоговый кодекс возлагал на покупателя обязанность налогового агента, который должен производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены за приобретенное имущество и перечислять их в бюджет. Это нарушало установленную Законом о банкротстве очередность удовлетворения требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника.

Для этого и был введен подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, а пункт 4.1 статьи 161 НК РФ утратил силу.

Дополнительным аргументом в пользу позиции СКЭС ВС РФ стала экономико-правовая природа НДС, который является косвенным налогом, взимаемым на каждой стадии производства и реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости, добавленной на соответствующей стадии товародвижения.

Исключение из этой цепочки должника приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков товаров (работ, услуг), которые идут на производство продукции, так и покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.

Таким образом, по мнению СКЭС ВС РФ, операции должника в рамках текущей деятельности нельзя выводить из общего режима обложения НДС. Такого же мнения они придерживаются и в Определении Верховного Суда РФ от 11.09.2018 № 309-КГ18-9573.

СКЭС ВС РФ своими определениями фактически указала на ошибочность примененного подхода к толкованию подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ со стороны ФНС и Министерства Финансов РФ, которые буквально трактовали смысл указанной нормы, не разбираясь, является ли оно надлежащим.

Судебная коллегия указала на то, что продукция организаций-банкротов, произведенная ими в рамках текущей деятельности в конкурсном производстве, должна облагаться НДС в общем порядке. Следовательно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для изготовления такой продукции можно принять к вычету.

Источник: "Эксперт-Аудит"